一、土地出讓金返還是沖成本還是計(jì)收入？

取得土地出讓金返還款是沖成本？還是計(jì)收入？上述觀點(diǎn)似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為在遵循稅收法定主義原則下具體問(wèn)題具體分析。首先讓我們了解有關(guān)國(guó)有土地使用權(quán)出讓的相關(guān)法律規(guī)定。《閑置土地處置辦法》（國(guó)土資源部第53號(hào)令）第二十一條規(guī)定，市、縣國(guó)土資源主管部門(mén)供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)符合下列要求，防止因政府、政府有關(guān)部門(mén)的行為造成土地閑置：土地權(quán)利清晰；安置補(bǔ)償落實(shí)到位；沒(méi)有法律經(jīng)濟(jì)糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動(dòng)工開(kāi)發(fā)所必需的基本條件。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》（國(guó)土資發(fā)〔2007〕277號(hào)）第十八條規(guī)定，土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開(kāi)發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國(guó)有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。以招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)所確定的總成交價(jià)款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當(dāng)全部上繳財(cái)政，列入預(yù)算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開(kāi)發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過(guò)地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補(bǔ)償支出，土地開(kāi)發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定，土地開(kāi)發(fā)支出包括前期土地開(kāi)發(fā)性支出以及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的與前期土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財(cái)政部門(mén)核定的預(yù)算安排。

二、土地出讓金返還如何入賬

關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入范圍，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國(guó)有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。以招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國(guó)有土地使用權(quán)所確定的總成交價(jià)款。關(guān)于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當(dāng)全部上繳財(cái)政，列入預(yù)算，用于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開(kāi)發(fā)。土地使用權(quán)出讓金上繳和使用的具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第二條規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過(guò)地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)文件第三條規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補(bǔ)償支出，土地開(kāi)發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定，土地開(kāi)發(fā)支出包括前期土地開(kāi)發(fā)性支出以及財(cái)政部門(mén)規(guī)定的與前期土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財(cái)政部門(mén)核定的預(yù)算安排。

一、土地出讓金計(jì)算方法

1、有實(shí)際成交價(jià)的，且不低于所在級(jí)別基準(zhǔn)地價(jià)平均標(biāo)準(zhǔn)的按成交價(jià)不低于40％的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出讓金，若成交價(jià)低于基準(zhǔn)地價(jià)平均標(biāo)準(zhǔn)的，則依照全部地價(jià)40％計(jì)算。

2、發(fā)生轉(zhuǎn)讓的劃撥土地使用權(quán)補(bǔ)辦出讓時(shí)，按基準(zhǔn)地價(jià)平均標(biāo)準(zhǔn)的40％計(jì)算。

3、通過(guò)以上方式計(jì)算的土地出讓金數(shù)額，土地使用權(quán)受讓人有異議的，由受讓人委托有資質(zhì)的土地估價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，按評(píng)估價(jià)的40％計(jì)算土地出讓金。

4、劃撥土地使用權(quán)成本價(jià)格占土地價(jià)格的最高比例不得高于60％，在以劃撥土地使用權(quán)價(jià)格計(jì)算出讓金時(shí)，必須將成本價(jià)格換算成市場(chǎng)土地價(jià)格，再按不低于40％的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算土地出讓金。

三、土地出讓金返還如何入賬？

目前的實(shí)務(wù)操作中，土地款項(xiàng)的返還應(yīng)當(dāng)都不會(huì)直接使用“土地出讓金返還”的名義，而是以扶持基金等類似名義進(jìn)行。由于地方政府(或開(kāi)發(fā)區(qū)管委會(huì)等機(jī)構(gòu))對(duì)本級(jí)財(cái)政資金的使用還是有一定支配權(quán)的，所以要做到在形式上不違規(guī)應(yīng)當(dāng)不困難(但也有不少在審計(jì)署、財(cái)政部專員辦等的專項(xiàng)審計(jì)中被發(fā)現(xiàn)然后要求糾正的例子)。

對(duì)于企業(yè)取得土地使用權(quán)而支付的出讓金的返還，如果基于實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)定為出讓金返還的，在新準(zhǔn)則下一般作為與資產(chǎn)(土地使用權(quán))相關(guān)的政府補(bǔ)助處理；原制度下一般以稅后凈額計(jì)入資本公積處理。

可以通過(guò)向給予該資金的政府部門(mén)溝通以確定款項(xiàng)的性質(zhì)以及是否需要返還，尤其需要關(guān)注有無(wú)表明該筆款項(xiàng)真正性質(zhì)的“背后”協(xié)議。如果確定實(shí)質(zhì)上是對(duì)原先收儲(chǔ)對(duì)價(jià)的調(diào)整，則還應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分是否屬于政策性搬遷。屬于政策性搬遷補(bǔ)償且資金來(lái)源于財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金的，按解釋3號(hào)規(guī)定的第一種會(huì)計(jì)模式處理；屬于政策性搬遷但款項(xiàng)不是來(lái)源于財(cái)政預(yù)算內(nèi)資金的，按解釋3號(hào)規(guī)定的第二種模式處理；其他情況，直接增加土地處置時(shí)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入。

一、什么是土地出讓金返還

公司取得一項(xiàng)土地使用權(quán)用于修建廠房，在交付土地出讓金后政府又給予了一部份土地補(bǔ)償款。取得的“土地補(bǔ)償款”正確的叫法應(yīng)當(dāng)是“土地出讓金返還”，屬于政府補(bǔ)助收入。政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投人的資本。主要有以下形式：

(1)財(cái)政撥款；

(2)財(cái)政貼息；

(3)稅費(fèi)返還(但不含增值稅出口退稅)；

(4)無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，如行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(主席令第63號(hào))的規(guī)定，企業(yè)取得的除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金外都應(yīng)納稅。之所以這樣規(guī)定，其原因有三：

(1)是企業(yè)從政府取得的補(bǔ)貼收入導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入和企業(yè)凈資產(chǎn)增加，符合收入總額的立法精神。

(2)是為了規(guī)范財(cái)政補(bǔ)貼和加強(qiáng)減免稅的管理。自1994年分稅制財(cái)政體制改革以來(lái)，中央集中管理稅權(quán)，各地不得自行或擅自減免稅，個(gè)別地區(qū)為了促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展采取各種“財(cái)政補(bǔ)貼”形式變相減免稅，造成對(duì)中央稅權(quán)的侵蝕。對(duì)企業(yè)從政府取得的財(cái)政補(bǔ)貼征稅，有利于加強(qiáng)對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼收入和減免稅的管理。

(3)是為了盡量減少稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把政府補(bǔ)助計(jì)入了“營(yíng)業(yè)外收入”，稅法也沒(méi)有必要在此問(wèn)題上保持差異，這有利于降低納稅遵從成本和征收管理成本。

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內(nèi)容審核：李娜娜律師

來(lái)源：中國(guó)法院網(wǎng)-土地出讓金返還是沖成本還是計(jì)收入？，