現(xiàn)行國家、省市頒布的涉及城市拆遷安置補(bǔ)償稅務(wù)處理的文件：

營業(yè)稅

1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》國稅函[1995]549號(hào)

該文件主要是規(guī)范城市房地產(chǎn)開發(fā)過程中實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換以及產(chǎn)權(quán)調(diào)換和作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合方式下營業(yè)稅的稅收處理問題。具體內(nèi)容如下：

對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅;對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施(如居委會(huì)用房、車棚、托兒所等)，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的，不再征收營業(yè)稅。

2、《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷安置有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》蘇地稅函[2000]309號(hào)

該文件的具體內(nèi)容如下：根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅若干問題的批復(fù)》(國稅函發(fā)[1995]549號(hào))精神，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋，不論以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及拆遷人取得的房屋作何用途，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。

江蘇省地稅局的文件實(shí)際說明了兩個(gè)問題：第一是對國稅函發(fā)[1995]549號(hào)文對于拆遷安置稅務(wù)處理規(guī)定的進(jìn)一步確認(rèn)。由于該文件是國家稅務(wù)總局1995年對江蘇身國家稅務(wù)局的答復(fù)，且文件涉及的主體是外商投資企業(yè)。因此，對這個(gè)文件的適用問題在實(shí)務(wù)中一直存在一定的爭議。省局的文件對這個(gè)問題給予了明確。第二是明確納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋均屬于營業(yè)稅銷售不動(dòng)產(chǎn)的征稅范圍。

3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》國稅函[2007]768號(hào)

這個(gè)文件是值得我們重點(diǎn)關(guān)注和探討的。

一、關(guān)于拆遷補(bǔ)償住房取得方式問題

房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅;被拆遷戶以其原擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。

這里，我們關(guān)注的是兩個(gè)層次：

第一是實(shí)施拆遷的單位房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。從該文件規(guī)定看，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，營業(yè)稅中有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)屬于營業(yè)稅征稅范圍，而其中有償包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)并取得了經(jīng)濟(jì)利益肯定屬于營業(yè)稅征稅范圍，應(yīng)征收營業(yè)稅，這條原則國稅函[2007]768號(hào)文是進(jìn)行了進(jìn)一步明確的，即根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。但由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的不是貨幣和貨物，而是其他經(jīng)濟(jì)利益，這里就涉及到營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)問題，對于這個(gè)問題我們認(rèn)為仍按國稅函發(fā)[1995]549號(hào)進(jìn)行處理，這里就不再詳細(xì)表述了。

第二個(gè)問題就是我們在實(shí)務(wù)中一直關(guān)注的問題就是被拆遷戶取得拆遷補(bǔ)償是否涉及到流轉(zhuǎn)稅的征稅問題。因?yàn)椋绻麩o論是產(chǎn)權(quán)調(diào)換還是貨幣補(bǔ)償，從表現(xiàn)形式來看，都是被拆遷戶將原有房屋換成了新房屋或貨幣，這個(gè)和一般的房屋銷售行為很類似。因此，一般如果納稅人將原有房屋銷售給第三方取得貨幣或?qū)⒆约旱姆课萃蝗私粨Q新的房屋時(shí)，在營業(yè)稅處理上都是按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營業(yè)稅的。這里，對于被拆遷戶放棄原有房屋的所有權(quán)(假設(shè)被拆遷戶對原有房屋用于所有權(quán))所獲得的貨幣或房屋的實(shí)物補(bǔ)償，是否也應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅，一直是實(shí)務(wù)中爭議的一個(gè)焦點(diǎn)。國稅函[2007]768號(hào)文對這個(gè)問題并沒有給予非常直接的答復(fù)，只是提出了兩個(gè)意見：

(1)被拆遷戶以其原擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。

(2)被拆遷戶銷售與房地產(chǎn)開發(fā)公司產(chǎn)權(quán)調(diào)換而取得的拆遷補(bǔ)償住房時(shí)，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局財(cái)政部建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》(國稅發(fā)[2005]89號(hào))文件的規(guī)定確定該住房的購買時(shí)間。

這里，首先明確了一點(diǎn)，被拆遷戶取得的新房屋是屬于購買形式而不是非購買形式。但這是怎么一種購買形式還是不太明確的。如果屬于被拆遷戶用原有房屋的所有權(quán)去交換取得新房屋的所有權(quán)，毫無疑問這個(gè)產(chǎn)權(quán)調(diào)換是屬于營業(yè)稅銷售不動(dòng)產(chǎn)的征稅范圍的。如果不是，則還要具體討論。這個(gè)就涉及到要探討城市土地出讓的程序和法規(guī)的問題。對于這個(gè)問題，我們在案例的難點(diǎn)探討中和大家再具體討論。總之，對于被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償?shù)牧鬓D(zhuǎn)稅處理問題在實(shí)務(wù)中仍是一個(gè)有爭議的問題。

為給大家的后續(xù)探討提供一定的參考，我們這里一定將目前其他省、市關(guān)于舊城改造過程中涉及拆遷安置稅務(wù)處理辦法的文件規(guī)定提供給大家：

(1)《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》粵地稅函[1999]295號(hào)：

你局梅地稅發(fā)[1999]140號(hào)請示悉。關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：

一、關(guān)于開發(fā)商以土地或房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的征稅問題

對開發(fā)商根據(jù)當(dāng)?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設(shè)部門的要求，進(jìn)行舊城拆遷改造，以土地補(bǔ)償給被拆遷戶的，按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計(jì)征“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷戶的，對補(bǔ)償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營業(yè)稅;對補(bǔ)償面積超過拆遷面積的部分，按營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，核定營業(yè)額計(jì)征“銷售不動(dòng)產(chǎn)”的營業(yè)稅。

二、關(guān)于被拆遷戶取得拆遷補(bǔ)償收入不征稅問題

為支持城市改造建設(shè)，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局同意，凡經(jīng)縣級(jí)以上政府批準(zhǔn)，國土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門發(fā)出公告，限期拆(搬)遷的地(路)段的，被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入(包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)暫不征收營業(yè)稅。

(2)《廣州市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)省地稅局關(guān)于舊城拆遷改造營業(yè)稅問題的通知》穗地稅發(fā)[2000]79號(hào)

現(xiàn)將廣東省地方稅務(wù)局《關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》(粵地稅函[1999]295號(hào))抄件轉(zhuǎn)發(fā)給你們，經(jīng)請示省局，我局補(bǔ)充如下，請一并貫徹執(zhí)行。一、文中第一點(diǎn)所稱“同類住宅房屋成本價(jià)”是指該房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)。

對于等面積補(bǔ)償補(bǔ)償部分，無論是國稅函發(fā)[1995]549號(hào)還是粵地稅函[1999]295號(hào)，都是按房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅。但對這個(gè)成本價(jià)的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關(guān)鍵一點(diǎn)是地價(jià)是否包含在成本范圍內(nèi)，也是實(shí)務(wù)中爭議的一個(gè)焦點(diǎn)。而根據(jù)廣州市地方稅務(wù)局的解釋，這個(gè)成本是房產(chǎn)開發(fā)商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)，即是建造成本，不含地價(jià)。

(3)《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于房屋拆遷過程中有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》渝地稅發(fā)[2002]156號(hào)：

一、房屋拆遷過程中對被拆遷人(單位或個(gè)人，以下同)的稅收政策

(一)被拆遷人與拆遷人(單位或個(gè)人，以下同)實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補(bǔ)償?shù)?，被拆遷人因房屋結(jié)構(gòu)和面積原因所取得的結(jié)算價(jià)款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。

(二)在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補(bǔ)償(安置)方式，所取得的貨幣補(bǔ)償(安置)價(jià)款，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。

二、房屋拆遷過程中對拆遷人的稅收政策

(一)在現(xiàn)房安置方式中，對拆遷人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價(jià)差，經(jīng)各區(qū)縣(自治縣、市)地方稅務(wù)局審查后，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi);對因各種原因增加還房面積而收取的房屋價(jià)款，應(yīng)征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。

(二)拆遷人與被拆遷人實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式補(bǔ)償?shù)模疬w人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價(jià)差，經(jīng)各區(qū)縣(自治縣、市)地方稅務(wù)局審查后，暫不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi);對因償還房面積超過原房面積而收取的結(jié)算價(jià)款，應(yīng)征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。

這個(gè)文件有兩點(diǎn)問題需要大家注意，一個(gè)是對于被拆遷人取得的拆遷補(bǔ)償無論是貨幣還是非貨幣形式，都不征收營業(yè)稅。第二是對于拆遷人向被拆遷人收取的結(jié)構(gòu)價(jià)差的征稅問題是一個(gè)值得大家關(guān)注的問題。對于結(jié)構(gòu)價(jià)差，我們可以舉一個(gè)例子說明一下，原被拆遷戶是一套60平方米的平房，拆遷后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予其一套等面積的樓房套房。即使面積相同，但由于新舊兩種房屋屬于不同的結(jié)構(gòu)，價(jià)值本身是不一樣的。因此，被拆遷戶雖然取得的是等面積的60平方米的房屋，但由于新房是套房而不是平房，他仍應(yīng)拆遷單位支付一個(gè)結(jié)算價(jià)差，這個(gè)價(jià)差就是結(jié)構(gòu)價(jià)差。當(dāng)然，對于這個(gè)結(jié)構(gòu)價(jià)差的營業(yè)稅征稅問題，渝地稅發(fā)[2002]156只是重慶的做法，我們不能照搬，僅做參考。我們認(rèn)為，根據(jù)國稅函[2007]768號(hào)的文件精神，這個(gè)結(jié)構(gòu)價(jià)差征收營業(yè)稅才是比較符合規(guī)定的。

企業(yè)所得稅

對于拆遷費(fèi)的企業(yè)所得稅處理，目前并沒有明確的單行文規(guī)定。在《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》國稅發(fā)[2006]31號(hào)文中只是提到了開發(fā)企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用，包括前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、土地征用及拆遷費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等。即拆遷費(fèi)是作為開發(fā)直接費(fèi)進(jìn)入開發(fā)成本的成本。

從拆遷補(bǔ)償?shù)男问娇?，貨幣補(bǔ)償，所得稅的計(jì)稅成本的確認(rèn)最簡單。按實(shí)施支付的貨幣補(bǔ)償款確認(rèn)直接成本。難點(diǎn)在于產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式下的補(bǔ)償問題，對于這些問題如何進(jìn)行所得稅處理，我們在案例中將結(jié)合所得稅的立法原則、其他相關(guān)規(guī)定以及會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行詳細(xì)講述。

個(gè)人所得稅

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》財(cái)稅[2006]45號(hào)文：

對被拆遷入按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。

考慮到目前城市拆遷中的補(bǔ)償基本都是按照各地根據(jù)國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?shí)務(wù)中爭議在不大，這里就在文件講解中簡單列舉一下，在后續(xù)的案例教學(xué)中，我們就不再圍繞這個(gè)問題進(jìn)行探討了。

土地增值稅

1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定：拆遷補(bǔ)償費(fèi)作為房地產(chǎn)開發(fā)成本屬于進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)的扣除項(xiàng)目。

2、對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換進(jìn)行拆遷補(bǔ)償?shù)?，根?jù)國稅函[2007]768號(hào)的文件精神，房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，我們是認(rèn)定其獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的。而根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，收入包含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。因此，我們認(rèn)為一般情況對對拆遷調(diào)換房，對房地產(chǎn)企業(yè)征收土地增值稅也是有法律依據(jù)的。這里問題的關(guān)鍵就是土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)。實(shí)務(wù)中我們一般根據(jù)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)。在征收方式上，一般先在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)先進(jìn)行預(yù)征，最后進(jìn)行整個(gè)項(xiàng)目的土地增值稅清算。這個(gè)我們在后面案例中將簡單探討一下。

以上，是我們對于城市拆遷安置補(bǔ)償中涉及的各稅種的文件進(jìn)行了一個(gè)列舉和講解，這為我們后續(xù)的案例分析先打一個(gè)理論的基礎(chǔ)。考慮到部分稅種的稅務(wù)處理相對簡單，在后面的案例分析，我們著重是對于拆遷安置補(bǔ)償中涉及的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅處理問題的探討。

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內(nèi)容審核：李帥律師

來源：臨律-城市拆遷補(bǔ)償費(fèi)涉稅政策講解，