一、“拆一還一”的稅收分析

一、什么是“拆一還一”

      根據(jù)《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種:一種是實(shí)行貨幣補(bǔ)償，拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值，以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人。另一種是實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設(shè)的房屋或者外購(gòu)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對(duì)房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說(shuō)的“拆一還一”實(shí)物補(bǔ)償形式。

二、“拆一還一”的稅收分析

      房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將自己所擁有的不動(dòng)產(chǎn)(自建或外購(gòu))補(bǔ)償給被拆遷房屋的所有人，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)際上是以房屋換被拆遷人的土地使用權(quán)，即使其中涉及價(jià)差補(bǔ)款，一般金額不大，屬于典型的非貨幣交易。

      (一)、營(yíng)業(yè)稅

      1、自建房屋用于補(bǔ)償

      根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)文:對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

      即:償還面積與拆遷面積相等的，按成本價(jià)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，即以市場(chǎng)價(jià)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。如無(wú)市場(chǎng)價(jià)，則以組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)征:營(yíng)業(yè)額=營(yíng)業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤(rùn)率)÷(1-營(yíng)業(yè)稅稅率)。

      大家都知道，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本主要包含七大類(lèi)成本，分別是:土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、主體建筑工程費(fèi)、主體安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，一般將土地成本以外的各大項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱(chēng)為“建安成本”或“工程成本”。國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)文中所提到的成本價(jià)，沒(méi)有明確是指包含土地成本的總建造成本，還是僅指建安成本，但我們可從幾個(gè)地方性法規(guī)中，得到一些啟示。

      穗地稅發(fā)[2000]79號(hào):“同類(lèi)住宅房屋成本價(jià)”是指該房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商建造用于安置被拆遷戶(hù)的房屋的工程成本價(jià)。

      珠地稅發(fā)[2005]415號(hào):考慮到被拆遷房產(chǎn)原占有土地，開(kāi)發(fā)商不需對(duì)該土地支付成本，因此，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再計(jì)算土地成本。能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可單獨(dú)計(jì)算核定成本價(jià)計(jì)征“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅;對(duì)不能單獨(dú)計(jì)算成本價(jià)的，可參考同類(lèi)住宅的成本價(jià)，根據(jù)建筑材料使用和室內(nèi)外裝修差異，配套工程(如配套停車(chē)場(chǎng)，可觀(guān)賞噴水池假山工程等)差異等因素作合理調(diào)整后核定計(jì)征“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的營(yíng)業(yè)稅。

      從以上條規(guī)來(lái)看，拆遷補(bǔ)償房產(chǎn)成本不應(yīng)簡(jiǎn)單等同于商品房開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)不包括土地成本，以建安成本作為計(jì)稅依據(jù)。

      2、外購(gòu)房屋用于安置

      有兩種情況:一種是開(kāi)發(fā)公司先向第三方購(gòu)置房屋，再將房屋補(bǔ)償給被拆遷人;另一種是開(kāi)發(fā)公司與第三方約定好，直接將房屋過(guò)戶(hù)給指定的被拆遷戶(hù)。

      兩種情況涉及的營(yíng)業(yè)稅計(jì)征方法不一樣，下面分別說(shuō)明:

      對(duì)于第一種情況，開(kāi)發(fā)公司實(shí)質(zhì)是將其購(gòu)置的房屋銷(xiāo)售給被拆遷人，應(yīng)按財(cái)稅[2003]16號(hào)文:單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額，計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

      對(duì)于第二種情況，由于開(kāi)發(fā)公司購(gòu)入房屋并沒(méi)有以自己為購(gòu)買(mǎi)人，而是指定將房屋直接過(guò)戶(hù)給被拆遷人，第三方將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票直接開(kāi)具給被拆遷人，開(kāi)發(fā)公司相當(dāng)于以補(bǔ)償面積內(nèi)的價(jià)款支付貨幣補(bǔ)償給被拆遷戶(hù)，被拆遷戶(hù)委托開(kāi)發(fā)公司以購(gòu)置價(jià)向第三方房屋購(gòu)置房屋，收取的價(jià)差相當(dāng)于支付的手續(xù)費(fèi)，開(kāi)發(fā)公司應(yīng)以收取的超面積價(jià)差按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

      3、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。由于被拆遷人一般是個(gè)人，無(wú)法取得發(fā)票。故房地產(chǎn)公司應(yīng)將政府的拆遷文件、補(bǔ)償合同、支付憑據(jù)以及領(lǐng)款花名冊(cè)、被拆遷人身份證復(fù)印件等保存完備，作為入賬依據(jù)。

      (二)、所得稅:

      根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào):第七條企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)?

      (一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定;

      (二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;

      (三)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

      拆一還一，屬于典型的非貨幣交易，屬于所得稅法中的視同銷(xiāo)售，銷(xiāo)售價(jià)款按市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。關(guān)于計(jì)稅成本的確定，房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

      (三)、土地增值稅

      根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文件第19條規(guī)定:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn):

      1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;

      2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

      根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶(hù)的，安置用房視同銷(xiāo)售處理，按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入。

      以上規(guī)定和所得稅的規(guī)定一致，應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)確認(rèn)收入。同時(shí)，確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶(hù)的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶(hù)支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

      (四)、個(gè)人所得稅:

      財(cái)稅[2005]45號(hào):對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。

      (五)、契稅:

      根據(jù)財(cái)稅[2004]134號(hào)規(guī)定:成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。

      因此，房地產(chǎn)公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、青苗補(bǔ)償費(fèi)等應(yīng)交契稅。

      根據(jù)《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定:“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價(jià)格不相等的，由多交付貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的，免征契稅。”

      財(cái)稅[2005]45號(hào)規(guī)定:“對(duì)拆遷居民因拆遷重新購(gòu)置住房的，對(duì)購(gòu)房成交價(jià)格中相當(dāng)于拆遷補(bǔ)償款的部分免征契稅，成交價(jià)格超過(guò)拆遷補(bǔ)償?shù)?，?duì)超過(guò)部分征收契稅?！?/p>

      因拆一還一是等面積償還，是等價(jià)交換，不交契稅。如果，因結(jié)構(gòu)價(jià)差等原因發(fā)生了款項(xiàng)收付，則應(yīng)由支付價(jià)差一方交契稅。

三、案例分析

      案例1:**復(fù)黃房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2010年5月開(kāi)發(fā)某項(xiàng)目(屬于城中村改造)，該項(xiàng)目用地面積15，000m2，住宅建筑面積為45，000m2，可銷(xiāo)售面積40，000m2，其中用于安置回遷戶(hù)村民的住宅面積為10，000m2，其余30，000m2的住宅可由復(fù)黃公司自由銷(xiāo)售。

      該項(xiàng)目于2011年9月完工。2011年10月開(kāi)始與被拆遷戶(hù)辦理交接手續(xù)的回遷房面積共10，000m2。2011年10月正式對(duì)外銷(xiāo)售，并于2011年12月全部銷(xiāo)售完畢。該公司同期同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格為8，000元/m2，取得銷(xiāo)售收入24，000萬(wàn)元(30，000m2×8，000元/m2)。該項(xiàng)目工程已竣工決算，開(kāi)發(fā)成本為8，000萬(wàn)元。(土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為0元)。請(qǐng)分析有關(guān)“拆一還一”的賬務(wù)和稅務(wù)處理。(不考慮印花稅以及營(yíng)業(yè)稅附加)

二、拆一還一政策 ？

法律分析：

城市建設(shè)中拆除的商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持誰(shuí)拆誰(shuí)建、拆一還一、先安置后拆遷的原則，保證被拆網(wǎng)點(diǎn)的面積不減少。

法律依據(jù)：

《城市商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)建設(shè)管理規(guī)定》

第十二條 城市商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)濟(jì)適用、新穎美觀(guān)的要求。建筑規(guī)模、內(nèi)部結(jié)構(gòu)、設(shè)備安裝及使用功能上應(yīng)當(dāng)適合不同行業(yè)、不同商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的要求。

第十三條

城市建設(shè)中拆除的商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持誰(shuí)拆誰(shuí)建、拆一還一、先安置后拆遷的原則，保證被拆網(wǎng)點(diǎn)的面積不減少。被拆除的與人民群眾生活關(guān)系密切的網(wǎng)點(diǎn)以及名店、老字號(hào)，應(yīng)當(dāng)就地或就近重建。

三、征一還一和拆一還一的區(qū)別

法律分析：

就是合法的產(chǎn)權(quán)面積，拆一平方米，安置一平方米。

拆遷合法面積和還建面積相等。

法律依據(jù)：

《中華人民共和國(guó)土地管理法》 第四十七條 征收土地的，按照被征收土地的原用途給予補(bǔ)償。征收耕地的補(bǔ)償費(fèi)用包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)以及地上附著物和青苗的補(bǔ)償費(fèi)。征收耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)，為該耕地被征收前三年平均年產(chǎn)值的六至十倍。征收耕地的安置補(bǔ)助費(fèi)，按照需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)計(jì)算。需要安置的農(nóng)業(yè)人口數(shù)，按照被征收的耕地?cái)?shù)量除以征地前被征收單位平均每人占有耕地的數(shù)量計(jì)算。每一個(gè)需要安置的農(nóng)業(yè)人口的安置補(bǔ)助費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為該耕地被征收前三年平均年產(chǎn)值的四至六倍。但是，每公頃被征收耕地的安置補(bǔ)助費(fèi)，最高不得超過(guò)被征收前三年平均年產(chǎn)值的十五倍。征收其他土地的土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市參照征收耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。被征收土地上的附著物和青苗的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，由省、自治區(qū)、直轄市規(guī)定。

征收城市郊區(qū)的菜地，用地單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納新菜地開(kāi)發(fā)建設(shè)基金。依照本條第二款的規(guī)定支付土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)，尚不能使需要安置的農(nóng)民保持原有生活水平的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)，可以增加安置補(bǔ)助費(fèi)。但是，土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的總和不得超過(guò)土地被征收前三年平均年產(chǎn)值的三十倍。國(guó)務(wù)院根據(jù)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，在特殊情況下，可以提高征收耕地的土地補(bǔ)償費(fèi)和安置補(bǔ)助費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。

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內(nèi)容審核：黎雪雁律師

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