一、拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理

近年來，收到動拆遷補(bǔ)償?shù)臅?jì)處理是我們在審計(jì)中經(jīng)常遇到的問題之一，但以往只有一些地方財(cái)政部門發(fā)布的地方性文件而缺乏全國統(tǒng)一的處理規(guī)定，致使實(shí)務(wù)中做法不一致的問題相當(dāng)普遍(例如有的地方作為資本公積，有的地方?jīng)_減新購建的資產(chǎn)的入賬價(jià)值，還有些地方則作為一次性的收益)。財(cái)政部于2005年8月15日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》(財(cái)企[2005]123號)，首次在財(cái)政部文件的層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時(shí)應(yīng)進(jìn)行何種會計(jì)處理的問題。該文件主要內(nèi)容如下：

1.企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。

2.企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中：

(1)因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款;

(2)以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：

機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用(注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用);

企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán);

用于安置職工的費(fèi)用支出。

3.企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額(指貸方余額，即撥款結(jié)余)，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足(指借方余額)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

4.企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。

財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定總體上與現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范中收到與特定資產(chǎn)相關(guān)的政府撥款的會計(jì)處理規(guī)定是一致的，即收到時(shí)先計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失在其中核銷，項(xiàng)目完成后將剩余的不需上繳的撥款轉(zhuǎn)入“資本公積—撥款轉(zhuǎn)入”科目，可用于轉(zhuǎn)增資本或者彌補(bǔ)虧損。

在該文件的具體執(zhí)行過程中，可能會遇到一些問題。下文對此進(jìn)行討論。

一、關(guān)于財(cái)企[2005]123號文件的適用條件問題

1.可適用本文件的動拆遷項(xiàng)目的范圍

根據(jù)財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定，該文件只規(guī)范從政府收到的搬遷補(bǔ)償款的財(cái)務(wù)處理。既然搬遷補(bǔ)償款是從政府收到的，那么相應(yīng)的動拆遷項(xiàng)目也必然是由政府主導(dǎo)的。這也就是此類搬遷的最重要特征。政府主導(dǎo)性所派生出來的另一項(xiàng)特征是非自愿性(或者說非主動性)，即不是企業(yè)主動搬遷，而是根據(jù)政府的指令被動搬遷。由政府下達(dá)的搬遷通知是表明“政府主導(dǎo)性”和“非主動性”的重要證據(jù)。

另外，此類搬遷在多數(shù)情況下是為了實(shí)施城市總體規(guī)劃、水庫庫區(qū)建設(shè)或者建造重大市政設(shè)施(如道路拓寬、地鐵、綠地等以社會公益目的為主的設(shè)施)而實(shí)施的，也就是建設(shè)項(xiàng)目在多數(shù)情況下帶有公益性質(zhì)。但建設(shè)項(xiàng)目的公益性本身并不構(gòu)成適用財(cái)企[2005]123號文件的必要條件。例如：政府為了調(diào)整城市布局，將原位于市中心區(qū)的重污染工廠搬遷到郊區(qū)，在原址興建高級住宅區(qū)。此類建設(shè)項(xiàng)目當(dāng)然并非公益性項(xiàng)目，但它是在政府主導(dǎo)下，并非企業(yè)主動進(jìn)行的搬遷，因此，在此類搬遷中企業(yè)從政府收到的補(bǔ)償款項(xiàng)也同樣適用財(cái)企[2005]123號文件的規(guī)定。

二、拆遷補(bǔ)償款的會計(jì)處理

第一，政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，M集團(tuán)收到因政府規(guī)劃從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。所以，2016年度M集團(tuán)將收到的拆遷款按進(jìn)度計(jì)入當(dāng)期損益，不符合相關(guān)規(guī)定。正確的會計(jì)處理方式為：在收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目；對于屬于補(bǔ)償搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出，按照拆遷產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用金額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目；并作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。在企業(yè)完成拆遷之后，取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。第二，在搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理。對屬于補(bǔ)償搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。由此，收到的拆遷補(bǔ)助用于補(bǔ)償當(dāng)年及以后產(chǎn)生的費(fèi)用支出，不對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生影響。此外，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)注意一些細(xì)節(jié)問題。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)評估階段考慮對M集團(tuán)業(yè)績承諾可能存在舞弊的影響。同時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序的過程中，將對業(yè)績承諾的影響分析考慮記錄于底稿中，并運(yùn)用重要性原則判斷上述事項(xiàng)是否導(dǎo)致集團(tuán)合并層面產(chǎn)生了錯報(bào)。此外，如果注冊會計(jì)師判斷上述事項(xiàng)屬于錯報(bào)，則應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號》的相關(guān)要求，針對相關(guān)錯報(bào)與管理層進(jìn)行溝通，并要求管理層更正錯報(bào)。如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層不更正錯報(bào)的理由，并在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯報(bào)時(shí)考慮該理由。

【法律依據(jù)】

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

三、拆遷補(bǔ)償款會計(jì)處理

法律分析：第一，政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，M集團(tuán)收到因政府規(guī)劃從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。所以，2016年度M集團(tuán)將收到的拆遷款按進(jìn)度計(jì)入當(dāng)期損益，不符合相關(guān)規(guī)定。

正確的會計(jì)處理方式為：在收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目；對于屬于補(bǔ)償搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出，按照拆遷產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用金額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目；并作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。在企業(yè)完成拆遷之后，取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。

第二，在搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理。對屬于補(bǔ)償搬遷過程中發(fā)生的費(fèi)用性支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。由此，收到的拆遷補(bǔ)助用于補(bǔ)償當(dāng)年及以后產(chǎn)生的費(fèi)用支出，不對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生影響。

此外，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)注意一些細(xì)節(jié)問題。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在風(fēng)險(xiǎn)評估階段考慮對M集團(tuán)業(yè)績承諾可能存在舞弊的影響。同時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序的過程中，將對業(yè)績承諾的影響分析考慮記錄于底稿中，并運(yùn)用重要性原則判斷上述事項(xiàng)是否導(dǎo)致集團(tuán)合并層面產(chǎn)生了錯報(bào)。此外，如果注冊會計(jì)師判斷上述事項(xiàng)屬于錯報(bào)，則應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號》的相關(guān)要求，針對相關(guān)錯報(bào)與管理層進(jìn)行溝通，并要求管理層更正錯報(bào)。如果管理層拒絕更正溝通的部分或全部錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層不更正錯報(bào)的理由，并在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯報(bào)時(shí)考慮該理由。

法律依據(jù)：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利 益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損 失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會計(jì)處 理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》等會計(jì)準(zhǔn) 則進(jìn)行處理。

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內(nèi)容審核：圣運(yùn)律師

來源：中國法院網(wǎng)-拆遷補(bǔ)償費(fèi)的會計(jì)和稅務(wù)處理，